Τα κυριότερα σημεία του νέου κώδικα φορολογίας εισοδήματος, στο www.financialreport.gr

Δια Χειρός: Μωραϊτάκης: Τα κυριότερα σημεία του νέου κώδικα φορολογίας εισοδήματος

Ο πρόσφατα ψηφισθείς Κώδικας Φορολογίας Εισοδήματος (ν. 4172/23.7.2013, ΦΕΚ 167Α/23.7.2013) δεν είναι δυστυχώς αναπτυξιακός, ενώ αυτό είναι το πρώτο ζητούμενο.
Οι άριστοι Γάλλοι τεχνοκράτες που βοήθησαν στη σύνταξη του νομικού κειμένου δεν έλαβαν υπόψη τους ότι η Ελλάδα δεν είναι Γαλλία ως προς την ανάπτυξη, τις δυνατότητες, τις επιχειρήσεις και τον έτοιμο πλούτο προς διανομή. Φέρει τομές στο φορολογικό περιβάλλον της Ελλάδας και εισάγει πολύ αυστηρούς όρους κατά τα πρότυπα της Ε.Ε. σε μια προσπάθεια καταπολέμησης της φοροδιαφυγής, προσπαθώντας να κλείσει ουσιαστικά όσα περισσότερα κενά του νομικού περιβάλλοντος. Με το νομοσχέδιο αυτό, φαίνεται ότι τελειώνει πλέον πλήρως ή σχεδόν πλήρως η νομική δυνατότητα.

 Θεσπίζονται αυστηρότεροι όροι που προσδιορίζουν την έννοια της φορολογικής κατοικίας ενώ πλέον καθίσταται σχεδόν απαγορευτική η λειτουργία των offshore εταιριών καθώς και άλλων επενδυτικών σχημάτων που χρησιμοποιούνταν μέχρι σήμερα προκειμένου να μην φορολογούνται νομότυπα εισοδήματα και πλούτος παραγόμενα στην Ελλάδα ή/και κατεχόμενα από Έλληνες. Τώρα θα φορολογούνται έστω και αν παρήχθησαν στο παρελθόν στην αλλοδαπή, διότι δεν έχει γίνει σχετική πρόβλεψη στο νόμο.

 Σε συνδυασμό μάλιστα με την ανακοινωθείσα εφαρμογή του περιουσιολογίου, μάλλον από 1/1/2014 στενεύει ο κλοιός γύρω από την φοροδιαφυγή και την φοροαποφυγή. Αν δεν υπήρχε στους πολίτες ο φόβος κουρέματος καταθέσεων θα έφερνε νέα θετική πνοή στην Οικονομία, σε συνδυασμό με δυνατότητα επαναπατρισμού και εξόδου από τα σεντούκια. Ο φόβος αυτός κουρέματος πρέπει να προσεχθεί και να αποκρουσθεί από τους αρμοδίους. Η Κυβέρνηση, η Τράπεζα της Ελλάδος και το ΤΧΣ πρέπει να έχουν την τόλμη να ενεργοποιήσουν δύσκολες αλλά απαραίτητες αποφάσεις που ξέρουν ώστε να μην διακινδυνεύσουν πλέον της κεφαλαιακή τους επάρκεια οι Τράπεζες και οι  καταθέτες τα χρήματά τους. 

Συγκεκριμένα διαβάζοντας το νομοσχέδιο και επικεντρώνοντας σε 4 συγκεκριμένα άρθρα που αφορούν στην φορολογική κατοικία φυσικών και νομικών προσώπων, τα υποκείμενα σε φόρο νομικά πρόσωπα, το ζήτημα της φορολογικής συνεργασίας μεταξύ κρατών αλλά και τις ελεγχόμενες αλλοδαπές εταιρίες, βλέπουμε τις νέες αυστηρές κατευθύνσεις.

 Αναλυτικά

 (1α) Αποσαφηνίζεται η έννοια και τα κριτήρια της φορολογικής κατοικίας. Ειδικότερα,

ακολουθούνται τα διεθνή πρότυπα και κατευθυντήριες οδηγίες του ΟΟΣΑ, συμπεριλαμβανομένων των οδηγιών της ευρωπαϊκής ένωσης. Στόχος είναι να επιτευχθεί η κατά το δυνατόν οριζόντια και καθολική εφαρμογή ενιαίου πλαισίου, εκσυγχρονίζοντας το υφιστάμενο καθεστώς και υιοθετώντας και τις γενικές αρχές για την επιβολή του φόρου βάσει της αρχής του τόπου άσκησης της πραγματικής φορολογικής διοίκησης, κριτήριο το οποίο ακολουθείται σε διεθνές και ευρωπαϊκό επίπεδο. Επιπλέον, διασαφηνίζονται και επιλύονται περαιτέρω ζητήματα διπλής κατοικίας.

(1β) Καθορίζονται τα κριτήρια βάσει των οποίων ένα φυσικό πρόσωπο θεωρείται κάτοικος Ελλάδας. Τα κριτήρια αυτά είναι η μόνιμη ή κύρια κατοικία, η συνήθης διανομή και το κέντρο των προσωπικών, οικονομικών και κοινωνικών συμφερόντων. Επιπροσθέτως, ορίζεται ότι το προξενικό και διπλωματικό προσωπικό και κάθε άλλος δημόσιος λειτουργός συναφούς καθεστώτος που έχει την ελληνική ιθαγένεια και υπηρετεί στην αλλοδαπή θεωρείται φορολογικός κάτοικος Ελλάδας χωρίς να εξετάζεται προηγουμένως η συνδρομή ενός εκ των κριτηρίων της περίπτωσης α’. Το ίδιο ισχύει και για τους δημόσιους υπαλλήλους που συνδέονται με οποιαδήποτε σχέση εργασίας δημοσίου ή ιδιωτικού δικαίου με φορέα γενικής κυβέρνησης και υπηρετούν στην αλλοδαπή.

(1γ) Ορίζεται ένα πρόσθετο κριτήριο για τη θεμελίωση φορολογικής κατοικίας ενός φυσικού προσώπου στην Ελλάδα που αφορά στη φυσική παρουσία εκατόν ογδόντα τριών ημερών σε διάστημα οποιασδήποτε δωδεκάμηνης περιόδου, σύμφωνα με τη διεθνή πρακτική. Για τη συνδρομή του εν λόγω κριτηρίου δεν απαιτείται αδιάλειπτη παρουσία στην Ελλάδα, αλλά τα διαλείμματα συνυπολογίζονται στη θεμελίωση της φυσικής παρουσίας των εκατόν ογδόντα τριών ημερών.

(1δ) Ορίζονται τα τρία κριτήρια για να θεωρηθεί ένα νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα φορολογικός κάτοικος Ελλάδας. Ο τόπος σύστασης ή ίδρυσης, η καταστατική του έδρα, η οποία καταρχήν, αλλά όχι αναγκαία, συμπίπτει με τον τόπο σύστασης ή ίδρυσης και τέλος ο τόπος άσκησης της πραγματικής διοίκησης, ο οποίος διεθνώς αποκτά όλο και μεγαλύτερη σημασία στη θεμελίωση της φορολογικής κατοικίας των νομικών προσώπων. Σημαντικός αριθμός κρατών μελών έχει ενσωματώσει το κριτήριο αυτό στη νομοθεσία του, παρά το γεγονός ότι τοπικοί διευθύνοντες είναι εύκολο να βρεθούν.

(1ε) Ορίζονται τα κριτήρια που λαμβάνονται υπόψη για τον καθορισμό του τόπου άσκησης πραγματικής διοίκησης στην Ελλάδα. Όπως αναφέρεται στη διάταξη ο τόπος άσκησης της πραγματικής διοίκησης συνιστά μία έννοια που βασίζεται στα πραγματικά περιστατικά και τις συνθήκες της εκάστοτε περίπτωσης και έχει διαπλαστεί νομολογιακά. Στο πλαίσιο αυτό παρατίθεται ενδεικτικός κατάλογος κριτηρίων που λαμβάνονται υπόψη χωρίς να αποκλείεται η συνεκτίμηση πρόσθετων κριτηρίων. Επί παραδείγματι, ένα τέτοιο πρόσθετο κριτήριο που μπορεί να συνεκτιμηθεί από κοινού με τα απαριθμούμενα κριτήρια, αλλά δεν αρκεί αφ’ εαυτού να θεμελιώσει τη φορολογική κατοικία του νομικού προσώπου ή της νομικής οντότητας στην Ελλάδα είναι η κατοικία της πλειοψηφίας των μετόχων. Αυτό όμως το κριτήριο πιστεύω ότι είναι λάθος και αντιεπιχειρηματικό, δεδομένου ότι εάν α) έχει συσταθεί νομικό πρόσωπο στην αλλοδαπή, β) έχει έσοδα – έξοδα, τυχόν κέρδη εκεί, που φορολογούνται στο ξένο κράτος, γ) διοικείται ή όχι στην αλλοδαπή τότε δ) οι τυχόν Έληνες μέτοχοι έστω και σε πλειοψηφία θα πληρώνουν τον φόρο διανομής μερίσματος στην Ελλάδα από τα τυχόν κέρδη, αντί να σχηματίζουν ενδιάμεσες εταιρίες στην Κύπρο και να μένει το μέρισμα εκεί. 

(1στ) Ο τόπος άσκησης πραγματικής διοίκησης είναι στην Ελλάδα με βάση τα πραγματικά περιστατικά και τις συνθήκες λαμβάνοντας υπόψη ιδίως τα εξής:

α) τον τόπο άσκησης καθημερινής διοίκησης,

β) τον τόπο λήψης στρατηγικών αποφάσεων,

γ) τον τόπο ετήσιας γενικής συνέλευσης των μετόχων ή εταίρων,

δ) τον τόπο τήρησης βιβλίων και στοιχείων,

ε) τον τόπο συνεδριάσεων του διοικητικού συμβουλίου ή όποιου άλλου εκτελεστικού οργάνου διοίκησης,

στ) την κατοικία των μελών του διοικητικού συμβουλίου ή όποιου άλλου εκτελεστικού οργάνου διοίκησης.

 Η έννοια του φορολογικού κατοίκου της Ελλάδος καλύπτει πλέον όχι μόνο αυτούς που κατοικούν στην χώρα, αλλά και τους διαμένοντες ή μεταναστεύοντες στο εξωτερικό και όπως εύστοχα έχει ειπωθεί πρόσφατα, μόνο οι ανύπαντροι, όσοι δεν έχουν περιουσία στην Ελλάδα και οι χωρισμένοι που μεταναστεύουν στο εξωτερικό θα μπορούν να αποφύγουν την φορολογία στην Ελλάδα. Ως προς τις επιχειρήσεις, εισάγεται και η έννοια του τόπου άσκησης της πραγματικής διοίκησης, πέραν του τόπου σύστασης και της καταστατικής έδρας. Ο σύντομος σχολιασμός (1α), (1β) και (1γ) είναι ότι δεν θα μπορούν να μεταναστεύουν οι αρχηγοί των οικογενειών και να στέλλουν χρήματα στην Πατρίδα που δεν μπορεί να τους χωρέσει, όπως γίνεται από όλους τους μετανάστες άλλων χωρών. 

(2) Ως προς τα ποια νομικά πρόσωπα και νομικές οντότητες υπόκεινται σε φόρο εισοδήματος, το άρθρο 45 περιλαμβάνονται όλες τις μορφές νομικών προσώπων που λειτουργούν στην Ελλάδα, είτε έχουν συσταθεί στην Ελλάδα είτε στο εξωτερικό, δηλαδή:

α) οι κεφαλαιουχικές εταιρείες που συστήθηκαν στην ημεδαπή ή την αλλοδαπή.

β) οι προσωπικές εταιρείες που συστήθηκαν στην ημεδαπή ή την αλλοδαπή.

γ) τα μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα νομικά πρόσωπα δημοσίου ή ιδιωτικού δικαίου που συστήθηκαν στην ημεδαπή ή την αλλοδαπή και στα οποία περιλαμβάνονται και τα κάθε είδους σωματεία και ιδρύματα, με εξαίρεση μόνον το εισόδημα που αποκτούν από συνδρομές μελών και δωρεές, το οποίο απαλλάσσεται από το

φόρο.

δ) συνεταιρισμοί και ενώσεις αυτών.

ε) κοινωνίες αστικού δικαίου, αστικές κερδοσκοπικές ή μη κερδοσκοπικές εταιρείες, συμμετοχικές ή αφανείς εφόσον ασκούν επιχείρηση ή επάγγελμα.

στ) κοινοπραξίες.

ζ) οι νομικές οντότητες που ορίζονται στο άρθρο 2 του Κ.Φ.Ε και δεν περιλαμβάνονται σε μια από τις προηγούμενες περιπτώσεις.

 (3) Για την εφαρμογή του νόμου και σύμφωνα με το άρθρο 65 ως κράτος νοείται το κράτος αλλά και η περιοχή δικαιοδοσίας, η υπερπόντια χώρα και το έδαφος που τελεί υπό οιοδήποτε ειδικό καθεστώς σύνδεσης ή εξάρτησης κατά την έννοια του διεθνούς δικαίου.

 Παράλληλα δημιουργείται "κατάλογος"  κρατών τα οποία δεν είναι συνεργάσιμα, τα οποία είναι κράτη μη μέλη της Ευρωπαϊκής Ένωσης (α) που η κατάστασή τους σχετικά με την διαφάνεια και την ανταλλαγή πληροφοριών σε φορολογικά θέματα έχει εξεταστεί από τον ΟΟΣΑ. (β) δεν έχουν συνάψει ή υπογράψει ή δεν εφαρμόζουν σύμβαση διοικητικής συνδρομής στον φορολογικό τομέα με την Ελλάδα αλλά και άλλα 12 κράτη. Ο "κατάλογος" αυτός δεν είναι στατικός, επανεξετάζεται και δημοσιεύεται ως Υπουργική Απόφαση ετησίως ενώ προσθαφαιρούνται σε αυτόν κράτη τον οποίων η κατάσταση έχει αλλάξει μέσα στον προηγούμενο χρόνο. Βέβαια αποτελεί έκπληξη ότι μεταξύ των μη συνεργάσιμων χωρών είναι η Σιγκαπούρη που επιβάλλει φορολογία, έστω και μικρή σε κατοίκους της, έχει πλεόνασμα 1τρις και κρατικό χρέος μηδέν και πολλούς Έλληνες κατοίκους. Έχουμε συμβάσεις αποφυγής διπλής φορολογίας και με Κατάρ, ενώ πρόσφατα υπογράψαμε με τα Ηνωμένα Αραβικά Εμιράτα που αναμένεται να κυρωθεί από την Βουλή.

 Επίσης για να προσδιορισθούν τα ειδικά προνομιακά καθεστώτα σε κράτη εκτός Ελλάδας, για την εφαρμογή των προβλέψεων του άρθρου αυτού, ακολουθούνται πλέον τα διεθνή πρότυπα για τη διαπίστωση της πραγματικής ή μη φορολόγησης.

 Έτσι, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου, ένα φυσικό ή νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα θεωρείται ότι υπόκειται σε προνομιακό φορολογικό καθεστώς σε κράτος εκτός της Ελλάδας, όταν η φορολογική κατοικία τους βρίσκεται σε οποιοδήποτε κράτος, ακόμη και σε κράτος μέλος της Ευρωπαϊκής Ένωσης, εάν σε αυτό το κράτος:

α) δεν υπόκειται σε φορολογία ή, εάν υπόκειται, δεν φορολογείται εν τοις πράγμασι, ή

β) υπόκειται σε φόρο επί των κερδών ή των εισοδημάτων ή του κεφαλαίου, ο οποίος είναι ίσος ή κατώτερος από το πενήντα τοις εκατό (50%) του συντελεστή φορολογίας νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων που θα οφειλόταν σύμφωνα με τις διατάξεις της ελληνικής φορολογικής νομοθεσίας, εάν ήταν φορολογικός κάτοικος ή διατηρούσε μόνιμη εγκατάσταση κατά την έννοια του άρθρου 6 του Κ.Φ.Ε. στην Ελλάδα. Τέτοια χώρα είναι η Κύπρος που έχει εταιρική φορολογία 12,5% έναντι 26% της Ελλάδος. Τυχόν συνεργασίες Ελληνικών εταιριών με εταιρίες κρατών που έχουν ειδικό προνομιακό φορολογικό καθεστώς να προσέχονται ιδιαίτερα διότι θα κληθούν να αποδείξουν την πραγματικότητα αυτής της συνεργασίας.

Με τις διατάξεις της παραγράφου 13 του άρθρου 23 ορίζεται ότι δεν αναγνωρίζεται το σύνολο των δαπανών που καταβάλλονται προς φυσικό ή νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα που είναι φορολογικός κάτοικος σε κράτος μη συνεργάσιμο ή που υπόκειται σε προνομιακό φορολογικό καθεστώς, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 65 του Κ.Φ.Ε., εκτός εάν ο φορολογούμενος αποδείξει ότι οι δαπάνες αυτές αφορούν πραγματικές και συνήθεις συναλλαγές και δεν έχουν ως αποτέλεσμα τη μεταφορά κερδών ή εισοδημάτων ή κεφαλαίων με σκοπό τη φοροαποφυγή ή τη φοροδιαφυγή. Η διάταξη του προηγούμενου εδαφίου δεν αποκλείει την έκπτωση των δαπανών που καταβάλλονται προς φυσικό ή νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα που είναι φορολογικός κάτοικος σε κράτος - μέλος της Ε.Ε. ή του Ε.Ο.Χ., εφόσον υπάρχει η νομική βάση για την ανταλλαγή πληροφοριών μεταξύ της Ελλάδας και αυτού του κράτους - μέλους. 

(4) Με το άρθρο 66 εισάγονται διατάξεις περί ελεγχόμενων αλλοδαπών εταιρειών (Controlled Foreign Companies) που αφορούν στην συμπερίληψη στο φορολογητέο εισόδημα μη διανεμηθέντος εισοδήματος νομικού προσώπου ή νομικής οντότητας που είναι φορολογικός κάτοικος άλλης χώρας, εφόσον συντρέχουν σωρευτικά οι προϋποθέσεις, όπως ορίζονται στο άρθρο αυτό.

Επιπλέον ορίζεται ότι σε περίπτωση που το νομικό πρόσωπο ή η νομική οντότητα είναι φορολογικός κάτοικος κράτους μέλους της Ε.Ε. ή κάτοικος χώρας που είναι συμβαλλόμενο μέρος της συμφωνίας για τον Ε.Ο.Χ και υφίσταται συμφωνία ανταλλαγής πληροφοριών, ανάλογης με την ανταλλαγή πληροφοριών, κατόπιν αιτήσεως που προβλέπεται στην οδηγία 2011/16/Ε.Ε, δεν εφαρμόζονται οι διατάξεις περί ελεγχόμενων αλλοδαπών εταιρειών εκτός εάν η εγκατάσταση ή η

οικονομική δραστηριότητα του νομικού προσώπου ή της νομικής οντότητας πληροί τις προϋποθέσεις επίπλαστης κατάστασης ή σειράς επίπλαστων καταστάσεων που δημιουργήθηκαν με ουσιαστικό σκοπό την αποφυγή φορολογίας. Χρειάζεται προσοχή καi κατάλληλες επίσημες φορολογικές συμβουλές από μετόχους offshore εταιριών, καθώς και Societe Familiare PatremoineΛουξεμβούργου κλπ.

 Εν κατακλείδι, και λαμβάνοντας υπόψη τις διατάξεις που εφαρμόζουν πλέον όλες οι χώρες του ΟΟΣΑ για την αποτροπή ξεπλύματος χρήματος, και καμία τράπεζα ανά τον κόσμο δεν δέχεται χωρίς σχολαστικό έλεγχο πλέον αδήλωτα από τις Φορολογικές Αρχές κεφάλαια, είναι σαφές ότι καθίσταται σχεδόν  απαγορευτική η φοροδιαφυγή ή φοροαποφυγή. 

Επίσης με τον παρόντα νόμο καθορίζεται ότι από 1/1/2014 θα εφαρμόζεται φορολογία 15% επί της υπεραξίας, που θα ισχύει για όλες τις κινητές αξίες (εισηγμένες και μη).

 Στο πλαίσιο αυτό, η τάση που διαφαίνεται να αναπτύσσεται πανευρωπαϊκά ως προς την μη αποξένωση του ατόμου από την περιουσία του, αφορά σε optimization /βελτιστοποίηση της φορολογίας και απόκτηση χρηματοοικονομικών προϊόντων  που θα διασφαλίζουν αφενός την κατοχύρωση της περιουσίας από ενοχλητικές εσωτερικές (π.χ. οικογενειακές) και εξωτερικές περιπτώσεις (π.χ. περιβαλλοντολογικές ναυτιλιακές μολύνσεις) και αφετέρου την αποδοτικότερη διαχείριση της περιουσίας κατά το "το φυλάξαι τα αγαθά χαλεπώτερον εστί του κτήσασθαι " όπως είπε και ο Δημοσθένης. Επίσης το Δημόσιο με τις αυστηρότερες διατάξεις θα πρέπει να κατοχυρώσει την διατήρηση του απορρήτου του περιουσιολογίου μόνο μέσα στις Φορολογικές Αρχές. Οι πολίτες θα δείξουν, όταν εφαρμοσθεί, ευαισθησία σε αυτόν τον τομέα, διότι πολλοί φοβούνται εκβιασμούς, απαγωγές ή άλλες ενοχλήσεις που συνέβησαν στην Ιταλία την περασμένη εικοσαετία.